LE NOUVEAU REGIME DE LA LOCATION EN MEUBLE Par le Service Infodoc-Experts du Conseils Supérieur de l’Ordre des Experts-Comptables

Avant la réforme introduite par la loi de finances pour 2009, étaient considérées comme des loueurs en meublé professionnels les personnes inscrites en cette qualité au Registre du Commerce et qui réalisaient plus de 23.000 Euros de recettes annuelles ou qui retiraient de cette activité au moins 50 % de leurs revenus.

De ce statut résultaient des avantages fiscaux non négligeables par rapport au régime des revenus fonciers (déduction de l’amortissement des biens, recours possible au régime des micro-entreprises dont le taux d’abattement est sensiblement supérieur à celui applicable dans le cadre du régime micro-foncier).

Ainsi, celui qui relevait du régime des loueurs en meublé professionnel pouvait :

- Imputer les déficits réalisés directement sur son revenu global, effaçant ainsi une partie de l’impôt sur le revenu dû sur d’autres revenus ;
- Exonérer totalement ces plus-values de cession si ses recettes annuelles n’excédaient pas 250.000 Euros en application du régime prévu en faveur des petites entreprises de vente de marchandises, de fourniture de logement ou exerçant une activité agricole ;
- Etre exonéré de TVA.

En matière d’ISF, l’exonération est réservée à la personne physique qui louant directement ou indirectement les locaux :

- Est inscrite au RCS en qualité de loueur professionnel ;
- Réalise au titre de son activité un chiffre d’affaires supérieur à 23.000 Euros ;
- Et retire de son activité plus de la moitié des revenus professionnels à raison desquels le foyer fiscal auquel elle appartient est soumise à l’impôt sur le revenu.

Le LMP était donc commercialisé et utilisé comme un produit patrimonial et la qualification de professionnel accordée à l’acquéreur apparaissait dès lors discutable.

Dans le cadre du plafonnement des avantages fiscaux qui permettent aux contribuables de réduire leur impôt sur le revenu sans limitation de montant, la loi de finances pour 2009 a réformé le régime de la location meublée professionnelle à compter de 2009.

I. LE NOUVEAU REGIME

Afin de réserver le régime spécifique aux contribuables pour lesquels la location meublée représente une véritable activité professionnelle, les conditions d’application de la location meublée professionnelle ont été durcies par la loi de finances pour 2009.

1.1. Une nouvelle définition du loueur en meublé

La nouvelle définition du loueur en meublé professionnel est plus restrictive que celle jusqu’ici applicable. En effet, les critères de revenus sont désormais cumulatifs et non plus alternatifs.

Sont ainsi considérés comme des loueurs en meuble professionnels, les contribuables inscrits au Registre du Commerce des Sociétés en qualité de loueur professionnel, pour lesquels les recettes annuelles retirées de cette activité :

- Excèdent 23.000 Euros ;
- Et de surcroît, excèdent les revenus d’activité du foyer fiscal soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l’activité de location en meublé, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l’Article 62 du Code Général des Impôts.

Ces conditions sont appréciées au niveau du foyer fiscal.

Exemple :

Un contribuable célibataire ayant 100.000 Euros de salaires est considéré comme LMP s’il réalise plus de 100.000 Euros de recettes de location meublée.

Remarque :

L’année où commence la location, les recettes y afférentes sont, le cas échéant, ramenées à douze mois pour l’appréciation des seuils de 23.000 Euros ou des revenus d’activité professionnelle du foyer fiscal.

En cas de commencement ou de cessation de l’activité de location, le dernier alinéa du VII de l’Article 151 septies du Code Général des Impôts, tel résulte de la loi de finances pour 2009, prévoit que la location du local d’habitation est réputée commencer à la date de son acquisition ou, si l’acquisition a eu lieu avant l’achèvement du local, à la date de cet achèvement.

1.2. Un régime transitoire pour les locations ayant commencé avant le 1er Janvier
2009

Le nouveau régime de la location meublée s’applique à compter de l’imposition des revenus de 2009 à tous les contribuables qui ont une activité de location en meublé. Toutefois, en raison du durcissement du statut de loueur en meublé professionnel, nombreux contribuables vont perdre ce statut dès 2009.

Pour les locations ayant commencé avant le 1er Janvier 2009 (locations en cours), un régime transitoire est donc mis en place. Ainsi, pour l’appréciation de la dernière condition précitée (appréciation des revenus d’activité du foyer fiscal), les recettes sont comptées pour un montant quintuple de leur valeur, diminué de deux cinquièmes de cette valeur par année écoulée depuis le début de la location, dans la limite de dix années à compter du début de celle-ci. Ces conditions sont appréciées au niveau du foyer fiscal.

Exemple :

Un contribuable exerce une activité de location meublée depuis 2006 et réalise de manière constante 34.000 Euros de recettes. A compter de 2009, le montant de recettes à comparer à ces revenus d’activité sera le suivant :

Années 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016
Recettes majorées 129.200 € (*) 115.600 € 102.000 € 88.400 € 74.800 € 61.200 € 47.600 € 34.000 €

(*) (34.000 x 5) – (34.000 x 2/5 x 3)

1.3. Le régime d’imposition

Les modalités d’application du régime micro-entreprises ont été modifiées. Ainsi, pour le bénéfice du régime micro-entreprises, les limites retenues sont désormais celles des prestataires de services.

Les loueurs en meublé (professionnels ou non) bénéficient du régime micro-entreprises à la condition que le montant de leur chiffre d’affaires annuel hors taxes n’excède pas 32.000 Euros (contre 80.000 Euros auparavant) et le taux d’abattement pour charges est ramené à 50 % contre 71 % auparavant.

Toutefois, si le contribuable entre dans le champ d’application du régime des micro-entreprises, il peut toujours opter pour un régime réel d’imposition.

Remarque :

L’abaissement du seuil de recettes vaut pour l’application du régime d’imposition et non pour le bénéfice de la franchise en base de TVA. Comme l’a exprimé Jean-Louis LE BOULC’HF FFF « une même activité de location meublée peut simultanément relever du régime de la franchise en base et du régime réel simplifié ce qui, jusqu’à présent, était impossible ».

1.4. Le régime des plus-values

1.4.1. Le loueur en meublé professionnel

Le régime d’exonération des plus-values de cessions réalisées par les loueurs en meublé professionnels est modifié. Le régime d’exonération des plus-values des petites entreprises prestataires de services leur est désormais applicable.

Les plus-values de cession des loueurs en meublé professionnels bénéficient alors d’une exonération totale si :

- Le montant annuel des recettes générées par cette activité est inférieur à 90.000 Euros (contre 250.000 Euros actuellement) ;
- Si l’activité est exercée depuis au moins cinq ans.

Remarque :

Les modalités d’appréciation du délai de cinq devront être précisées par l’administration. En effet, en application de la nouvelle définition du loueur en meublé professionnel, nombreux sont les contribuables qui vont passer du statut de loueur en meublé professionnel à celui de loueur non professionnel.

1.4.2. Le loueur en meublé non professionnel

Le loueur en meublé non professionnel demeure soumis au régime des plus-values immobilières des particuliers visé aux Articles 150 A et suivants du Code Général des Impôts. Ces plus-values sont soumises à l’impôt sur le revenu au taux de 16 %, auquel il convient d’ajouter les prélèvements sociaux de 12,10 %.

Ces plus-values échappent toutefois à toute imposition en application des mécanismes d’exonération. En effet, sont notamment exonérées les plus-values dont le prix de cession est inférieur ou égal à 15.000 Euros mais aussi les plus-values portant sur des immeubles détenus depuis plus de quinze ans.

L’administration fiscale a précisé dans une instruction du 7 Septembre 1979 que les amortissements pratiqués par le cédant n’ont pas à être déduits du prix d’acquisition pour le calcul de la plus-value imposable. Pour les cessions intervenues depuis 2004, l’impôt afférent à la plus-value taxable doit être déclaré sur l’imprimé 2048 IMM, par le cédant ou par son mandataire.

1.5. L’imputation des déficits

1.5.1. Loueurs en meublé professionnels

Comme par le passé, les déficits retirés de l’activité de location en meublé exercée à titre professionnel demeurent imputables sur le revenu global sans limitation de montant.

Une solution est toutefois apportée aux difficultés d’imputation des déficits nés avant le début d’activité en cas de ventes en l’état futur d’achèvement (Vefa).

Les difficultés rencontrées

Les conditions pour bénéficier du régime de la location en meublé s’appliquaient de manière cumulative et en cas de non-respect de l’une d’entre elles, la qualité de loueur en meublé professionnel était refusée.

Lors d’un achat en l’état futur d’achèvement, l’investisseur paye des charges dès la première année sans parallèlement enregistrer de recettes. Selon l’administration, dans la mesure où le contribuable ne percevait aucune recette l’année d’acquisition de son bien, il ne pouvait être considéré comme loueur en meublé professionnel. Elle considérait ainsi que les personnes qui, bien qu’inscrites en qualité de loueur en meublé professionnel au Registre du Commerce et des Sociétés, retirent de cette activité à la fois un montant de recettes annuelles inférieur ou égal à 23.000 Euros et moins de 50 % de leur revenu global, ne pouvaient pas être considérées comme des loueurs en meublé professionnels.

Encore récemment, deux parlementaires ont demandé au Ministre de l’Economie, des Finances et de l’Industrie de se prononcer sur la situation des acquéreurs en Vefa.

Il a été demandé que « en cas de début d’activité, les conditions relatives aux recettes et au revenu s’apprécient à compter du début de la location et qu’elles soient présumées remplies rétroactivement, dès l’acquisition des biens procurant ultérieurement les recettes ou les revenus attendus ».

La réponse a été la suivante : « les conditions (du régime LMP) sont cumulatives et doivent être remplies au titre de chaque année. En particulier, le seuil de 23.000 Euros, qui fait l’objet d’un ajustement prorata temporis l’année de commencement de l’activité, doit être apprécié dès la première année de l’exploitation. Dès lors, les investisseurs ayant acquis un bien immobilier en état futur d’achèvement ne peuvent se prévaloir de la qualité de loueurs professionnels qu’à compter de l’exercice à la clôture duquel les conditions d’application du régime professionnel sont satisfaites ».

Il en résultait que la déduction des charges engagées au cours de l’année d’acquisition des biens en l’état futur d’achèvement entraînait la constatation d’un déficit BIC non professionnel imputable, au cours de la même année et des six années suivantes, sur des bénéfices de même nature.

Lorsque l’activité de location commençait et procurait des revenus excédant les seuils précités, l’investisseur changeait de statut et devenait loueur en meublé professionnel. Les déficits réalisés avant le début de la location n’étaient plus imputables.

Les solutions issues de la loi de finances pour 2009

S’agissant des charges engagées avant le commencement de l’activité, et afin d’éviter les écueils précités liés à l’acquisition en Vefa, la loi de finances pour 2009 apporte des correctifs.

Désormais, il est prévu que lorsque l’activité est exercée, dès le commencement de la location, à titre professionnel, la part des déficits qui n’a pu être imputée et qui provient des charges engagées en vue de la location directe ou indirecte d’un local d’habitation avant le commencement de cette location, peut être imputée par tiers sur le revenu global des trois premières années de location du local, tant que l’activité est exercée à titre professionnel.

1.5.2. Loueurs en meublé non professionnels

Jusqu’à présent, les déficits des loueurs en meublé non professionnels étaient soumis à la même limitation que les déficits non professionnels provenant d’activités imposables dans la catégorie des BIC. Ils n’étaient imputables que sur les bénéfices non professionnels imposables dans la catégorie des BIC réalisés au cours de l’année et des six années suivantes. Ils cessaient d’être reportables au-delà de cette date.

Aujourd’hui, les déficits du foyer fiscal, provenant de l’activité de location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés lorsque l’activité n’est pas exercée à titre professionnel, sont exclusivement imputables sur les revenus provenant d’une telle activité au titre des dix années suivantes pendant lesquelles l’activité n’est pas exercée à titre professionnel.

II. UN NOUVEL AVANTAGE POUR LES LOUEURS EN MEUBLE NON
PROFESSIONNELS : UNE RECUTION D’IMPOT

La réforme du régime des loueurs en meublé ayant restreint son champ d’application, une réduction d’impôt est accordée aux loueurs en meublé non professionnels qui investissent dans des logements situés dans certains établissements ou résidences.

Institué par la loi de finances pour 2009, ce dispositif a été aménagé de manière substantielle par la deuxième loi de finances rectificative pour 2009 du 20 Avril 2009. Ces aménagements ont eu pour objectif d’aligner le dispositif en faveur des loueurs en meublé non professionnels sur l’avantage fiscal attaché au dispositif « Scellier ».

2.1. Qui peut en bénéficier ?

Peuvent en bénéficier du nouvel avantage fiscal, les personnes physiques qui investissent pour :

- Acquérir des logements neufs ou en l’état futur d’achèvement ;
- Acquérir des logements achevés depuis au moins quinze ans ayant fait l’objet d’une réhabilitation ou d’une rénovation ou qui font l’objet de travaux de réhabilitation ou de rénovation répondant à certaines performances techniques.

2.2. Quels sont les logements concernés ?

Sont concernés par ces dispositions, les logements que le contribuable s’engage à donner en location en meublé non professionnelle pendant au moins neuf ans à l’exploitant de l’établissement ou de la résidence.

Les logements concernés doivent être inclus dans :

- Des établissements de services sociaux et médico-sociaux qui accueillent des personnes âgées ou handicapées ;
- Des établissements faisant partie d’une structure affectée à l’accueil familial salarié ;
- Des résidences avec services pour étudiants ;
- Des résidences de tourisme classées ;
- Des résidences avec services pour personnes âgées ou handicapées ayant obtenu l’agrément qualité visé à l’Article L 7232-3 du Code du Travail.

Sont exclus les logements dont le droit de propriété est démembré sauf si le démembrement résulte du décès de l’un des époux ; le conjoint survivant peut demander, pour la période restant à courir, la réduction d’impôt à son profit.

2.3 Quelles sont les conditions d’application de la réduction d’impôt ?

Le bénéfice de la réduction d’impôt est accordé aux propriétaires qui s’engagent à louer, pendant neuf ans, à l’exploitant de l’établissement ou de la résidence un logement éligible.

La location doit prendre effet dans le mois qui suit :

- La date d’achèvement de l’immeuble (ou son acquisition si elle est postérieure) pour les logements neufs ou acquis en Vefa ;
- La date d’acquisition pour les logements neufs achevés depuis au moins quinze ans réhabilités ;
- La date d’achèvement des travaux pour les logements achevés depuis au moins quinze ans et qui font l’objet de travaux de réhabilitation.

2.4. Quel est le montant de la réduction d’impôt ?

Initialement, la réduction d’impôt devait être égale à 5 % du prix de revient des logements sachant que le montant annuel de la réduction ne pouvait excéder 25.000 Euros. Pratiquement, cela signifiait que le prix de revient du ou des logements retenus pour le calcul de la réduction d’impôt ne pouvait excéder, au titre d’une même année, la somme de 500.000 Euros.

La deuxième loi de finances rectificative pour 2009 a modifié tant le taux de la réduction d’impôt que sa base. Désormais, la base de la réduction d’impôt est fixée à 300.000 Euros contre 500.000 Euros initialement.

La base de la réduction d’impôt est le prix de revient du logement (frais d’acquisition inclus, c’est-à-dire honoraires du notaire, droits de timbre, taxe de publicité foncière) majoré, le cas échéant, des travaux de réhabilitation ou de rénovation pour les logements achevés depuis au moins quinze ans faisant l’objet de ces travaux.

Remarque :

En cas d’acquisition d’un bien par une indivision, chaque indivisaire retient la quote-part correspondant à ses droits indivis sur le logement. Ainsi, le plafond de 300.000 Euros décrit ci-dessus s’applique à chaque indivisaire pris isolément.

Par ailleurs, en fonction de l’année d’acquisition du logement le taux de la réduction d’impôt est fixé à :

- 25 % pour les investissements réalisés en 2009 et 2010 ;
- 20 % pour les investissements réalisés en 2011 et 2012.

En fonction de l’année de réalisation de l’investissement, l’avantage maximal en impôt sera de 75.000 Euros en 2009 et 2010 et 60.000 Euros en 2011 et 2012.

2.5. Quel est le traitement fiscal de la fraction du prix de revient qui excède
300.000 Euros ?

Le plafond de la réduction d’impôt est fixé à 300.000 Euros. En contrepartie de la réduction d’impôt, seule la fraction du prix de revient du logement qui excède 300.000 Euros peut donner lieu à amortissement. Ainsi, pour un logement dont le prix de revient est de 400.000 Euros pourra donner lieu à amortissement pour la fraction qui excède 300.000 Euros, soit 100.000 Euros.

2.6. Quelles sont les modalités d’imputation de la réduction d’impôt ?

La réduction d’impôt est répartie sur neuf années, à raison d’un neuvième de son montant chaque année. Lorsque l’impôt dû est insuffisant pour imputer la réduction d’impôt, l’excédent peut-être reporté au titre des années suivantes, jusqu’à la sixième année inclusivement.

Enfin, les fractions reportées s’imputent en priorité avant la réduction d’impôt de l’année.

Remarque :

Le taux de la réduction d’impôt est déterminé en fonction de l’année de réalisation de l’investissement. En revanche, l’année d’imputation de la réduction d’impôt est l’année d’achèvement ou de l’acquisition si celle-ci est postérieure à l’achèvement. Ainsi, en cas d’acquisition en Vefa en Juin 2009 d’un bien achevé en Avril 2011, le taux de la réduction d’impôt sera égal à 25 % et la réduction d’impôt s’applique à compter de l’imposition des revenus de 2011.

2.7. La réduction d’impôt peut-elle être remise en cause ?

L’avantage fiscal est remis en cause en cas de non-respect de l’engagement de location ou en cas de cession du bien.

La réduction pratiquée fait l’objet d’une reprise au titre de l’année de cession ou de rupture de l’engagement de location. Il n’y aura toutefois pas de reprise en cas d’invalidité, de licenciement ou de décès du contribuable ou de l’un des époux soumis à une imposition commune.

2.8. Entrée en vigueur

A l’origine, la réduction d’impôt devait s’appliquer au titre des acquisitions réalisées à compter du 1er Janvier 2009 mais aussi aux acquisitions :

- De logements neufs dans les résidences de tourisme non classées ayant fait l’objet d’une déclaration d’ouverture de chantier avant le 1er Janvier 2009, lorsque cette acquisition intervient à compter de cette date et au plus tard le 31 Décembre 2010 ;
- De logements achevés depuis au moins quinze ans au 1er Janvier 2009 ayant fait l’objet d’une réhabilitation ou d’une rénovation au titre de laquelle une demande de permis de construire ou une déclaration de travaux a été déposée entre le 1er Janvier 2006 et le 31 Décembre 2008 et situés dans une résidence de tourisme au titre de laquelle une demande de permis de construire ou une déclaration de travaux a été déposée entre le 1er Janvier 2006 et le 31 Décembre 2008 et dans laquelle au moins un logement a été acquis ou réservé dans les conditions prévues à l’Article L 261-15 du Code de la Construction et de l’Habitation au cours de la même période, lorsque cette acquisition intervient à compter de cette date et au plus tard le 31 Décembre 2010.

Suite à l’adoption de la deuxième loi de finances rectificative pour 2009, il est prévu une date butoir à l’application de la réduction d’impôt. Elle va s’appliquer aux acquisitions de logements réalisées entre le 1er Janvier 2009 et le 31 Décembre 2012.

Remarque :

Si l’achèvement de l’immeuble intervient après le 31 Décembre 2012, la réduction d’impôt s’applique dès lors que l’investissement (acquisition d’un logement éligible) a été réalisé avant cette date.